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Modificaciones Fiscales para el ejercicio 2017 - Real Decreto-Ley 3/2016

El pasado sábado 3 de diciembre fue publicado en el Boletín Oficial del Estado el Real Decreto- Ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, que, en esencia, incluye las modificaciones fiscales que expondremos seguidamente. Dichas novedades fiscales han sido convalidadas por el Congreso de los Diputados en fecha de ayer 15 de diciembre de 2016, sin modificaciones, por lo que resultarán de plena aplicación.

Nos centraremos en la presente circular en enumerar de forma breve las modificaciones que consideramos de mayor interés en el Impuesto sobre Sociedades así como en el ámbito de las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento relativos a deudas por impuestos repercutidos y por retenciones y pagos fraccionados. No obstante, debemos destacar que este Real Decreto- Ley aprobado también introduce cambios en el campo de los Impuestos Especiales y del Régimen Especial de Cooperativas y SOCIMI que podrían ser de su interés, conjuntamente con un aumento del valor catastral de los inmuebles que afectará, sin duda, a la fiscalidad de las empresas y las familias en el futuro.

Impuesto sobre Sociedades

• Con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2016

 El límite del 70% aplicable a la deducibilidad en base imponible de las dotaciones por deterioro de créditos y otros activos de deudores no vinculados (excluidas las dotaciones por insolvencias deducibles por el transcurso de seis meses) y las dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social pasa a ser transitoriamente (2016 y 2017):

  • Del 50% para aquellas empresas con una cifra de negocios entre 20 y 60 millones de euros
  • Del 25% para empresas que superen esta última cifra de 60 millones de euros.

 De igual modo, los mismos límites del 50% y del 25% serán aplicables a la compensación de bases imponibles negativas en los mismos períodos y para el mismo conjunto de sociedades con cifras superiores a 20 y 60 millones de euros respectivamente. Recordemos, que en este ejercicio 2016 la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores para todas las empresas es del 60% con el mínimo de un millón de euros.

 Estos anteriores límites, en el caso de los grupos en régimen de consolidación fiscal deberán aplicarse en relación con el importe positivo de la agregación de las bases imponibles individuales, las eliminaciones, las incorporaciones de eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores y las dotaciones a la reserva de capitalización.

 Especial atención, con estos límites, debemos prestar a los supuestos en que una nueva sociedad se incorpora a un grupo de consolidación con activos por impuesto diferido o con bases imponibles negativas pendientes de compensación en el momento de la incorporación, ya que los límites para ambos conceptos deberán calcularse en función de su base imponible individual aún después de integrarse en el grupo.

 Una de las novedades más importantes de este Real Decreto-Ley es la que hace referencia a la reversión de los deterioros practicados al valor de las participaciones en sociedades que hubiesen resultado deducibles en el impuesto. Dichos deterioros deducibles deben revertirse en la base imponible en los próximos cinco años. Esta medida implica que en todos los ejercicios iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2016 deberán revertirse dichos deterioros deducibles como mínimo en un importe equivalente al 20 por ciento del mismo, siempre que de acuerdo con las normas aplicables no debiera revertirse un importe superior.

 Si estas acciones o participaciones fueran transmitidas durante este período de cinco años, los deterioros deducibles deben integrarse en su totalidad en el ejercicio de la transmisión.

 Finalmente, en relación con los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2016, se establece un nuevo límite del 50 por ciento de la cuota íntegra para las deducciones por doble imposición internacional.

 Cabe destacar, además, que de hecho esta novedad supone un doble límite conjunto para las deducciones por doble imposición, tanto interna como internacional, ya que recordemos que ya se estableció un límite conjunto de dichas deducciones del 50 por ciento de la cuota íntegra.

• Con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2017

 Los deterioros sobre el valor de las participaciones, hasta la fecha no deducibles en ningún caso, pasan a ser deducibles en aquellos casos en que la participación no implique un porcentaje en el capital del 5 por ciento o superior o su valor de adquisición sea inferior a 20 millones de euros además de haber mantenido la participación al menos durante un año. Asimismo, si la sociedad participada es no residente, debe haber estado sujeta a un impuesto sobre beneficios como mínimo del 10 por ciento.

 Se incluyen dos nuevas categorías de gastos no deducibles:

  • Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades siempre que la participación implique un porcentaje en el capital del 5 por ciento o superior o su valor de adquisición sea inferior a 20 millones de euros además de haber mantenido la participación al menos durante un año. Igualmente en el caso de sociedades no residentes debe haber estado sujeta a un impuesto sobre beneficios como mínimo del 10 por ciento.
  • Las disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable correspondientes a valores representativos de las participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades, que se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que con anterioridad se hubiese integrado en la base imponible un aumento de valor de valores homogéneos por el mismo importe.

 Se han introducido límites a la aplicación de la exención por doble imposición regulada en el artículo 21 de la Ley del impuesto:

  • Cuando se produzca un beneficio extraordinario por la venta de participaciones que se hubiesen adquirido mediante la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal. La exención no será aplicable a la ganancia equivalente a las rentas diferidas en su día por la aplicación de dicho régimen. En dichos casos deberá tributarse por dicho importe en el ejercicio de la transmisión.
  • Pasan a no ser deducibles las pérdidas que se generen por la transmisión de participaciones que cumplan con los requisitos de la exención (5 por ciento de participación o valor de adquisición mínimo de 20  millones de euros y mantenimiento de un año), esto es, si en caso de haberse generado un beneficio por la transmisión de la participación éste estaría exento del impuesto por aplicación del mencionado artículo 21 de la Ley del Impuesto, tampoco serán fiscalmente deducibles las pérdidas que se generen por transmisiones en supuestos equivalentes.
  • Cabe destacar que las pérdidas mencionadas en el apartado anterior serán deducibles en la base imponible del impuesto únicamente en el caso de extinción de la sociedad participada por su disolución con liquidación.

 Dejan de ser deducibles las rentas negativas que se generen a través de establecimientos permanentes en el extranjero, ya sea por el desarrollo de su actividad o bien por su transmisión.

Solicitudes de aplazamientos y fraccionamientos

 Con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2017

 Pasan a ser no aplazables, en ningún caso, las deudas tributarias de retenciones e ingresos a cuenta, eliminándose, por tanto, el aplazamiento o fraccionamiento posible en aquellos casos en que la ejecución de la deuda, careciendo la empresa de bienes suficientes, pudiese acarrear la imposibilidad de mantenimiento de la actividad y el nivel de empleo de la compañía.

 Tampoco serán aplazables, de igual forma en ningún caso, las deudas tributarias derivadas de impuestos repercutidos, esto es, el Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto General Indirecto Canario o los arbitrios aplicables en Ceuta y Melilla. Esta imposibilidad de aplazamiento o fraccionamiento solo pasará a tener una excepción, la acreditación de que no se ha cobrado la correspondiente cuota por parte del cliente.

 No serán aplazables las deudas tributarias generadas por los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades.

 Finalmente, también se elimina la posibilidad de aplazamiento y fraccionamiento de las deudas derivadas de las liquidaciones que resulten de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente desestimatorias (en vía administrativa o judicial) que hubiesen sido suspendidas durante la tramitación del correspondiente recurso o reclamación.

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