Con anterioridad a la Reforma, el sistema tributario español había hecho un gran esfuerzo para acercar el resultado contable al resultado fiscal, es decir, el resultado contable se corregía mediante las diferencias temporales (ajustes que solo suponían una diferencia de tributación en el tiempo) y diferencias permanentes (correspondían a unos supuestos de no deducibilidad tasados y justificados) para llegar a la Base Imponible , sobre ella se aplicaba el tipo impositivo dando lugar a la cuota a la que se aplicaban ciertas deducciones y bonificaciones para determinar el gasto impositivo total.

Desde un poco antes de la reforma, y hasta hoy, con su máximo exponente en las últimas modificaciones introducidas con el RDL 3/2016, se han ido incluyendo nuevos ajustes que alejan cada vez más el resultado contable del resultado fiscal; nuevos ajustes permanentes, así como nuevos ajustes temporales que, aun siendo reversibles serán de difícil o muy larga recuperación para las empresas. Este alejamiento en su mayor medida, es para “ensanchar” las bases imponibles, aunque no dejó de sorprender la introducción de la exención de beneficios en transmisiones de participaciones cumpliendo determinados requisitos, introducida en el art. 21 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que va mucho más allá de la antigua deducción por doble imposición de dividendos, puesto que permite no tributar por los beneficios generados en la transmisión de participaciones, incluyendo las plusvalías que se generen en dichas transmisiones que no están computadas en las reservas o fondos propios de la transmitida, por lo que, en realidad el transmitente se aplica una exención sobre unos beneficios expectantes que no han tributado dentro de la transmitida porque aún no se han generado. Ello ha provocado que con posterioridad, ese artículo vuelva a ser objeto de una nueva modificación, y no se permita la deducción de las perdidas obtenidas en las transmisiones de sociedades,  que cumplan esos mismos requisitos, lo cual es seriamente discutible puesto que se ha aplicado sobre las pérdidas la misma receta que para los beneficios, con el matiz destacable, que las pérdidas sí que se han materializado en  la transmitida; el argumento es simple, pero no por ello justo, es decir  “cómo no tributan los beneficios… que no resten las pérdidas”.

Siguiendo en la línea de las pérdidas en entidades participadas, ya antes del nuevo Impuesto sobre Sociedades, es decir en el ejercicio 2013, se eliminó la posibilidad de deducir las perdidas por deterioro de entidades participadas, aun cuando se debieran registrar contablemente, afectando tanto a entidades cotizadas como no cotizadas. Está eliminación ya supuso una limitación injusta a la deducibilidad de unas pérdidas reales y contables (art 15.k); pero como siempre, la realidad supera a la ficción, y en 2016 se introduce una modificación por la que no solamente, dejan de ser deducibles las pérdidas de los deterioros de participaciones que se generen desde el 2013, sino que la Ley mediante una disposición transitoria (DTª 16.3) nos obliga a revertir las pérdidas generadas y deducidas  en el pasado (de entidades no liquidadas), no importando el plazo en que se aplicaron,  es decir, yendo mucho más allá del periodo de prescripción y no importando si además la liquidación de esas sociedades no es factible, por ejemplo porqué se halle en concurso de acreedores, y la voluntad de liquidar la sociedad dependa de un tercero, comportando pues una autentica aplicación retroactiva de una norma fiscal desfavorable que infringe por tanto cualquier principio de seguridad jurídica al modificar una norma sobre la cual los contribuyentes han ajustado su realidad económica al amparo de una legislación que les era de aplicación en dichos años, obligando a devolver el efecto económico del impuesto ahorrado en su día y ya consolidado.

Existen muchos otros ejemplos de divergencia entre el resultado contable y fiscal, como por ejemplo, la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias (art 13.2); la limitación de la deducibilidad fiscal de los gastos derivados de la extinción de una relación laboral prevista en el art. 15.i) de  la ley, con el agravante además que en ese caso, se genera una total asimetría con el Impuesto sobre la Renta de las personas físicas donde los ingresos tributan por esa diferencia. En esa misma línea, se introdujo  también, una limitación como diferencia temporal a la deducibilidad de los gastos financieros en base a un porcentaje del beneficio operativo con el límite de un millón de euros (art. 16), límite, que se aplica por igual a empresas de reducida dimensión o grandes grupos en consolidación y que en función de sus beneficios operativos, puede afectar muy significativamente por cuanto ese umbral es exactamente el mismo independientemente del número de sociedades que conforme el grupo.

Y por si todo eso fuera poco, debemos añadir una limitación muy importante a la aplicación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, es decir, si bien es cierto que se elimina el cómputo temporal de aplicación de las mismas, se limita en cuanto a la cuantía de su aplicación, lo que paradójicamente supone, que empresas con resultado contable negativo, que después de soportar grandes pérdidas en el pasado, pasan a tener base imponible positiva por aplicación de todos estos ajustes, y deban acabar satisfaciendo impuesto sobre sociedades por la limitación de la aplicación de las bases negativas.

En resumen, todas estas medidas nos llevan a la conclusión que estamos quebrantando uno de los principios básicos del ordenamiento jurídico tributario, esto es, que los impuestos deben gravar la capacidad económica de generar rentas, lo que resulta más que evidente que no se consigue mediante éste Impuesto sobre Sociedades, que permite que empresas con beneficios importantes no tributen por aplicación de exenciones o al contrario, empresas con pérdidas deban pagar por  dicho impuesto.